Как сделать рекламу из объемных букв

31 июля 2011 8:47:55


1. Понятие рекламы

Небольшая историческая справка о том, как произошло слово "реклама". В Древнем Риме объявления о товарах торговцы громко выкрикивали на площадях. От слова "выкрикивать" и произошло латинское слово "reclamarе". Из латыни это слово перешло в европейские языки и стало звучать как "reclame". В словари русского языка это слово попало в середине 19 века и обозначало "род журнального объявления".


style="display:inline-block;width:240px;height:400px"
data-ad-client="ca-pub-4472270966127159"
data-ad-slot="1061076221">

Считается, что лозунг "объявление есть двигатель торговли" придумал в конце 19 в. чех Людвиг Метцль, который открыл в России первое рекламное агентство. В дальнейшем этот лозунг интерпретировали англичане, и он стал иметь современное звучание: "реклама – двигатель торговли".
Значение рекламы в современной экономике достаточно велико, без нее не обходится ни один участник предпринимательской деятельности. Реклама способствует расширению рынка сбыта, укреплению имеющихся хозяйственных связей и привлечению новых деловых партнеров. Т.е. реклама направлена на развитие и поддержание финансового благополучия хозяйствующего субъекта.

Понятие рекламы закреплено в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". В ней сказано, что реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, информацию можно считать рекламой, если она одновременно отвечает следующим условиям:
– адресуется неопределенному кругу лиц;
– привлекает и поддерживает внимание к объекту рекламирования;
– способствует его продвижению на рынке.

2. Объекты рекламирования. "Имиждевая" реклама. Реклама "в пользу третьих лиц"

Налоговые органы часто исключают из рекламных расходов затраты на подготовку телероликов и газетных публикаций, которые не содержат информации о производимых организацией товарах. Они считают, что это не реклама. Такие претензии необоснованны.
Так, согласно ст. 3 Федерального закона "О рекламе" объектами рекламирования могут быть:
– товары (работы, услуги),
– средства индивидуализации юридического лица или товара,
– изготовитель или продавец товара,
– результаты интеллектуальной деятельности,
– мероприятие.
Исходя из вышеизложенного, объектом рекламирования могут быть не только производимые (реализуемые) товары, но и само юридическое лицо. Поэтому рекламой является любая информация об организации, которая будет формировать или поддерживать к ней интерес, способствовать реализации ее товаров. Эта так называемая "имиджевая" реклама, цель которой – создать положительный имидж организации в целях привлечения внимания потенциальных покупателей и деловых партнеров, расширить рынки сбыта. Такой рекламой можно признать, например, распространение информации о социальной политике, проводимой организацией, о ее благотворительной деятельности, об участии в решении проблем региона, о том, как она заботится о своих сотрудниках, о наличии у нее квалифицированных кадров, о ее деловых партнерах, о перспективах дальнейшего развития, о реконструкции и строительстве новых производственных мощностей.
Руководствуясь аналогичными аргументами, ФАС СЗО в постановлении от 14.09.2007 г. N А42-14020/2005 признал расходами на рекламу затраты организации по договору, в соответствии с условиями которого исполнитель (телекомпания) подготовил и разместил в телеэфире сюжеты о благотворительной деятельности организации, о помощи, оказанной ею центральной районной больнице, об участии в реконструкция детской городской больницы. При этом суд обратил внимание на градообразующий статус налогоплательщика, в силу которого он осуществляет деятельность не только в производственной сфере, но и принимает активное участие в социальной и культурной жизни города.
ФАС СЗО в постановлении от 28.11.2005 г. N А42-7239/04-28 признал рекламными расходами затраты на подготовку роликов и журнальных публикаций, созданных для организации рекламным агентством, указав, что они направлены на создание положительного имиджа организации путем рекламирования ее деятельности в целом, на рассказ о том, как она заботится о своих сотрудниках, о наличии у нее квалифицированных кадров, о ее участии в жизни региона и в решении социальных проблем. Суд сделал вывод, что положительный имидж и деловая репутация организации помогают привлечь инвесторов, деловых партнеров, расширить рынки сбыта.
Объектом рекламирования могут быть товары, которые налогоплательщику не принадлежат, но от реализации которых зависит результат его экономической деятельности. Это так называемая реклама "в пользу третьих лиц".
Налоговые органы, как правило, возражают против учета расходов на такую рекламу.
Так, Минфин РФ в письме от 26.01.2007 г. N 03-03-06/1/34 указал, что:
"организация-дистрибьютор, реализующая импортные автомобили авторизованным дилерам по договорам купли-продажи, не вправе учитывать затраты на рекламную информацию в сети Интернет и прессе с изображением торговой марки, ассортимента товаров и перечня дилеров с адресами и телефонами, а также на изготовление рекламного плаката с надписью "Приобретайте у официальных дилеров", т.к. в этом случае налогоплательщик осуществляет рекламную деятельность в пользу третьих лиц (дилеров). Расходы по осуществлению данной деятельности для целей налогообложения прибыли не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций".
Существуют рекламу и судебные решения, разделяющие данную точку зрения. Так, ФАС УО в постановлении от 15.04.2008 г. N Ф09-2365/08-С3 сделал вывод, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг). Поэтому организация неправомерно учла в составе расходов затраты, связанные с рекламой товаров, реализованных ею индивидуальным предпринимателям и впоследствии продаваемых через розничную сеть магазинов торговой корпорации. Поскольку реклама содержала информацию об условиях продажи товаров в розничной сети и адреса магазинов, где рекламодатель не осуществлял какую-либо деятельность, она не связана с производственной деятельностью самого налогоплательщика.
Считаем, что с такой позицией можно поспорить.
Так, ст. 264 НК РФ не содержит условия о праве собственности на рекламируемые товары в целях учета расходов на рекламу. Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает учитывать затраты на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров. Кроме того, согласно ст. 2 Федерального закона "О рекламе" объектом рекламы может быть товар сам по себе.
Существуют судебные решения, в которых сделан вывод о правомерности учета подобных расходов.
Так, ФАС СКО в постановлении от 13.12.2010 N А53-7659/2010 признал правомерным действия налогоплательщика, который включил в расходы по налогу на прибыль затраты, связанные с рекламой сельскохозяйственной техники, которая реализовывалась не им, а его дилерами. Суд указал, что на основании лицензионного соглашения с машиностроительным заводом налогоплательщик получил неисключительное право пользование товарным знаком для обозначения реализуемой сельскохозяйственной техники и запасных частей к ней. Политикой продаж налогоплательщика было определено, что розничный покупатель может приобрести технику только через его сертифицированных дилеров. В связи с этим на рекламных материалах, распространяемых налогоплательщиком, указывались координаты его дилеров.
ФАС МО в постановлении от 15.12.2008 N А40/11710-08 признал правомерными действия налогоплательщика (производителя упаковки для продуктов питания), который учел в составе расходов затраты на рекламу, содержащую изображения продуктов питания в производимой им упаковке. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что размещаемая в рекламе информация не содержала информацию о производимых им товарах, а объектом рекламирования являлась не упаковка, выпускаемая налогоплательщиком, а торговые марки продуктов питания других производителей. При этом указал, что на рекламной продукции (календарях, плакатах и т.п.) изображены упаковочные материалы, дизайн которых является зарегистрированным товарным знаком налогоплательщика.
ФАС МО в постановлении от 12.02.2007 N КА-А40/249-07 сделал вывод, что налогоплательщик обоснованно учел в составе расходов затраты, связанные с рекламой квартир, реализуемых им по агентским договорам. Суд указал, что налогоплательщик оказывал посреднические услуги организациям по поиску лиц, желающих приобрести права на квартиры в строящихся жилых домах. При этом каждый образец рекламы содержит указание на телефон налогоплательщика и его наименование, т.е. адресует клиентов именно к агенту, а не к его принципалам. Следовательно, имеет место реклама услуг налогоплательщика по реализации прав на эти объекты.
ФАС МО в постановлении от 24.11.2006 N КА-А40/11515-06 сделал вывод о правомерности учета в составе расходов затрат на изготовление рекламных листовок, содержащих информацию о товарах, поставляемых им в крупные торговые сети. Суд отклонил довод налогового органа о том, что листовки содержат логотип торговой сети и в них отсутствует информация о самом налогоплательщике. При этом указал, что рекламируемым объектом может быть не только логотип, но и товар сам по себе. В данном случае рекламировался товар, поставляемый в торговые сети непосредственно налогоплательщиком. Поскольку реклама способствовала увеличению прибыли налогоплательщика, затраты на ее изготовление являются экономически обоснованными.
ФАС МО в постановлении от 22.07.2010 N КА-А40/7528-10 сделал вывод, что налогоплательщик (комиссионер) правомерно учел в составе расходов затраты на рекламу товаров, реализуемых им по договору комиссии. Суд указал, что объектом рекламы в данном случае является не товар, принадлежащий комитенту, а деятельность налогоплательщика по его реализации. На рекламных изображениях был указан адрес места нахождения налогоплательщика, его контактный телефон и товарный знак (знак обслуживания), право на использование которого принадлежит ему на основании сублицензионного договора. Размещение указанной информации способствовало узнаваемости магазинов налогоплательщика и увеличивало обращение к нему клиентов.
Проанализировав приведенные судебные постановления, можно сделать следующий вывод: реклама "в пользу третьих лиц" обязательно должна содержать какую-либо информацию и о самом налогоплательщике-рекламодателе (например, его наименование, товарный знак, адрес, телефон и т.д.), а также способствовать увеличению его прибыли. Только при выполнении указанных условий расходы на нее будут экономически обоснованными и будут отвечать требованиям ст. 252 НК РФ. Если же в рекламе вообще не будет никакой информации о самом налогоплательщике, подтвердить обоснованность расходов на такую рекламу будет затруднительно.

3. О неопределенном круге лиц

Основным признаком рекламы является ее адресованность неопределенному кругу лиц.
В Федеральном законе "О рекламе" отсутствует расшифровка словосочетания "неопределенный круг лиц".
В письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 сказано, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена. Распространение информации должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, если заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Таким образом, по мнению ФАС России, информацию можно считать адресованной неопределенному кругу лиц при наличии следующих условий:
– отсутствие в информации указания о лицах, для которых она создана,
– заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
При этом в письме не сказано, должны ли два этих признака присутствовать одновременно, либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.
По мнению Минфина РФ и налоговых органов, под неопределенным кругом лиц понимается неопределенность целевой аудитории. Указанная позиция четко прослеживается в официальных письмах контролирующих органов, касающихся учета конкретных расходов.
В письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777 Минфин РФ указал, что поскольку образцы продукции передаются определенному кругу лиц – потенциальным покупателям с целью возможного последующего заключения договора поставки, затраты на производство образцов не относятся к рекламным расходам.
УФНС по г. Москве в письме от 30.09.2008 N 20-12/091764 разъяснило, что расходы на распространение информации в случае адресной почтовой рассылки, которая осуществляется по базе данных потенциальных клиентов, не относятся к рекламным расходам, т.к. эта информация предназначена для конкретных лиц. Затраты же по отправке рекламной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам юридических и физических лиц – потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) являются рекламными расходами, которые учитываются с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ.
Аналогичный подход был высказан контролирующими органами применительно к расходам на дегустацию. Так, если дегустация продукции проводится в магазинах, на ярмарках, на улице, где с рекламируемой продукцией знакомится неопределенный круг лиц, то это расходы на рекламу (письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944). Если дегустация проводится среди определенного круга лиц (например, в организациях – потенциальных покупателях), то это не расходы на рекламу.
Расходы по нанесению логотипа организации на конверты, предназначенные для деловой переписки, по мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 29.11.2006 N 03-03-04/1/80, также не могут учитываться в качестве рекламных, т.к. конверты направляются определенным лицам.
Суды, как правило, трактуют критерий "неопределенность круга лиц" так же, как контролирующие органы.
Так, ФАС ВСО в постановлении от 14.07.2010 N А78-5321/2008 признал рекламными расходами затраты организации, связанные с бесплатной выдачей рекламного продукта (бутылка воды, на этикетке которой было указано фирменное наименование и товарный знак налогоплательщика, а также рекламный слоган) тем покупателям АЗС, которые приобретали 30 и более литров любого вида топлива. Суд отклонил довод налогового органа о том, что рекламный продукт (вода) предназначалась для ограниченного и определенного круга лиц – покупателей нефтепродуктов, купивших нефтепродукты в количестве более 30 л. При этом указал, что рекламная акция была адресована неопределенному кругу лиц, т.к. отсутствовало указание о конкретном круге лиц, для которых предназначалась данная реклама. Налогоплательщик не мог заранее определить круг лиц, которые купят нефтепродукты в количестве 30 и более литров. Также суд отклонил довод налогового органа о том, что выдача воды являлась безвозмездными подарками покупателям нефтепродуктов, т.к. дарение может быть только в случае, если от второй стороны не требуется совершение встречных действий. В данном же случае условием выдачи воды являлась покупка нефтепродуктов.
ФАС ДО в постановлении от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5053 (Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 1770/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ) указал, что поскольку рекламные акции были проведены среди ограниченного круга участников (граждан – обладателей сертификатов, ранее купивших товары организации), расходы на лотерею не являются рекламными расходами.
ФАС МО в постановлении от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05 сделал вывод, что поскольку получатели информации об организации на материальных носителях (шоколадных наборах, иных товарах) конкретно поименованы в актах на списание затрат, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации.
ФАС СЗО в постановлении от 25.02.2004 N А21-3239/03-С1 отметил, что поскольку ручки и зажигалки были предназначены для распространения среди ограниченного круга лиц (работников общества), вышеуказанные предметы не отвечают признакам рекламы.
Таким образом, о неопределенном круге в целях признания информации рекламой, а расходов – рекламными можно говорить только в том случае, если заранее не известны получатели рекламной информации. Если получатели рекламой информации – конкретные лица, такой признак рекламы как неопределенность круга лиц, которым она адресована, отсутствует.
Рассмотрим несколько видов расходов, которые, по нашему мнению, не являются рекламными именно в связи с тем, что не выполняется критерий "адресованность неопределенному кругу лиц".

3.1. Размещение информации на квитанциях о квартплате

По нашему мнению, информация о товарах (работах, услугах), размещенная на квитанциях по оплате квартир, предназначена, в первую очередь, для конкретных лиц – для потребителей коммунальных услуг, указанных в этих квитанциях. Т.е. получатели такой информации известны, это конкретные лица. Поэтому затраты налогоплательщика, связанные с размещением такой информации, нельзя признать расходами на рекламу. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655.
Кроме того, ФАС ЗСО в постановлении от 18.09.2008 N Ф04-5737/2008(11816-А67-23) указал, что поскольку договор с потребителями коммунальных услуг на размещение рекламной информации на представляемых им платежных документах не заключался, платежные документы (квитанции) не соответствуют требованиям, установленным в п. 38 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307), и нарушают положения Закона РФ N 2300-1 от 07.02.1992 "О защите прав потребителей". Т.е. размещение рекламы на квитанциях о квартплате, как правило, вообще незаконно. Если же заключить договор о размещении рекламы – тем более не будет выполняться требование о "неопределенном круге лиц".
Вместе с тем, существует точка зрения, согласно которой информация о товарах (работах, услугах), размещенная на квитанциях о квартплате, предназначена для неопределенного круга лиц и отвечает признакам рекламы, т.к. увидеть ее имеет возможность не только собственник квартиры, но и другие лица, например, члены его семьи, почтальон, консьерж, арендатор квартиры и т.д. Поэтому данную информацию следует признать рекламой, а расходы, связанные с ее размещением, – рекламными.
Судебной практики по данному вопросу нет.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что учитывать подобные расходы как рекламные – большой налоговый риск.

3.2. Визитные карточки

По нашему мнению, расходы на изготовление визиток не являются рекламными расходами организации. Как правило, информация, указанная на визитке, является персональной и касается конкретного физического лица – работника, а не организации. Это сведения о должности сотрудника, его инициалы, контактные телефоны, наименование организации, адреса электронной почты и наименование интернет-сайта организации. Целью вручения такой визитной карточки является, прежде всего, представление личности сотрудника. Информации о виде деятельности организации, ее целях и задачах визитки не содержат. Т.е. они не формируют и не поддерживают интереса к товарам (услугам) организации.
Кроме того, визитки, как правило, отдают тем, с кем непосредственно общаются, поэтому нельзя сказать, что они предназначены для неопределенного круга лиц.
Минфин РФ в письме от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801 также разъяснил, что затраты на изготовление для сотрудников визиток, на которых изображен логотип организации, не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц.
В то же время, визитки способствуют взаимодействию сотрудников с контрагентами, поэтому являются экономически обоснованными. Поэтому их можно учесть по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС МО от 13.10.2006 N КА-А40/8892-06). Однако, по нашему мнению, для этого должно выполняться одно важное условие – в должностные обязанности работника, которому изготовили визитки, должно входить установление и поддержание деловых контактов с контрагентами. Указанная обязанность должна четко следовать из должностной инструкции работника. Аналогичный вывод следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 26.10.2007 г. N 20-12/102557.
Попутно отметим, что НДФЛ на стоимость визиток для работников организации не начисляется, т.к. они используются в производственной деятельности, а не в личных интересах работника.
Исключением из общего правила являются так называемые корпоративные визитки, в которых указана информация о товарах (работах, услугах) организации, ее адрес, номера телефонов, схема проезда и т.п. Указанные визитки выкладывают в общедоступных местах (например, на прилавках магазинов, на выставочных стендах). По своей сути такие корпоративные визитки – это рекламные листовки, расходы на изготовление которых возможно классифицировать как рекламные в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Об этом сказано также в письме УФНС РФ по г. Москве от 26.10.2007 N 20-12/102557.

4. Поддержание внимания к объекту рекламирования

Следующий признак рекламы – привлечение и поддержание внимания к объекту рекламирования, способствование его продвижению на рынке. В связи с этим рассмотрим вопрос о том, является ли рекламой форменная одежда с логотипом организации и услуги мерчендайзинга.

4.1. Форменная одежда с логотипом

Очень часто на форменной одежде сотрудников изображается зарегистрированный товарный знак (логотип).
Существует точка зрения, согласно которой ношение работниками одежды с символикой организации распространяет информацию об организации, поддерживает интерес клиентов к ней и формирует положительный имидж фирмы. Поэтому затраты на такую форменную одежду можно учитывать как рекламные. Мы с этой позицией не согласны.
Один из основных признаков рекламы – распространение соответствующей информации среди неопределенного круга лиц. Логотипы или товарные знаки, нанесенные на форму, используемую организацией в своей деятельности (т.е. для собственных нужд), не отвечают данному требованию. При передаче сотруднику такой форменной одежды юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы. Форменная одежда, в первую очередь, доводит до сведения клиентов информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Минфин РФ в письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51 также указал, что форменную одежду, пусть даже содержащую изображение товарного знака (логотипа, символики) организации, нельзя считать рекламой, поскольку она не распространяет информацию о видах деятельности организации, о ее целях и задачах. Кроме того, униформа предназначается для работников, общающихся в процессе работы с ограниченным числом посетителей. Следовательно, она не подпадает под определение рекламы.
ФАС России в письме от 30.10.2006 N АК/18658 разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, которая используется сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой.
Вместе с тем, в постановлении ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 сделан вывод, что затраты на изготовление форменной одежды с логотипом организации правомерно учтены налогоплательщиком в качестве ненормируемых расходов на рекламу. При этом суд указал, что налогоплательщик использовал форменную одежду с логотипом для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Так, форменная одежда использовалась им в ходе проведения рекламных акций – семплинга и MIT (ЭмАйТи), представляющих собой в первом случае акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а во втором – ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании. По нашему мнению, в постановлении ФАС ВВО рассмотрен частный случай – одежда с логотипом использовалась работниками, участвующими в рекламных акциях в местах реализации товаров и в оформлении витрин. Поэтому ко всем случаям использования форменной одежды с логотипом его применять нельзя.
Попутно напомним, что по общему правилу налогообложение расходов на форменную одежду (с логотипом или без) зависит от того, передается ли она в собственность работника или нет. Если передается, то ее стоимость включается в расходы по прибыли, в налоговую базу по НДС, облагается НДФЛ и страховыми взносами. Если форменная одежда не передается в собственность работника, то ее стоимость не включается в расходы при исчислении налога на прибыль и в базу по НДС, НДФЛ, и страховые взносы на ее стоимость не начисляются.

4.2. "Мерчендайзинг"

Вопрос о том, признается ли рекламой мерчендайзинг, является спорным.
Законодательное определение этого понятия отсутствует.
На практике под "мерчендайзингом" понимается комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товара в зале, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов.
В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретного товара определенного производителя (например, товар конкретного производителя размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на него, и т.п.). Иными словами, услуги мерчандайзинга направлены на повышение привлекательности для потребителей определенных товаров, что в конечном итоге ведет к их повышенной раскупаемости.
Минфин РФ в письме от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294 указал, что если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя – организации розничной торговли) направлены и обеспечивают привлечение внимания розничных покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), то такие действия являются услугами по рекламе, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 НК РФ.
Судебная практика по этому вопросу неоднозначная.
ФАС МО в постановлении от 23.04.2009 N КА-А40/3578-09 сделал вывод, что услуги по мерчендайзингу направлены на рекламу товаров заявителя, на их продвижение в торговой сети, и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи, в связи с чем признал соответствующим положениям п. 4 ст. 264 НК РФ отнесение их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
ФАС ЦО в постановлении от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21, напротив, сделал вывод, что действия, которые включает в себя понятие "мерчендайзинг", нельзя квалифицировать как рекламу, т.к. реклама – это информация, которая содержит в себе какие-либо сведения о товаре. Выкладка же товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках в местах продаж. В результате выкладки товара в местах продажи покупатель не получает о нем никаких дополнительных сведений. Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 является необходимым этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2. ГОСТ). Пункт 5.5 данного ГОСТ также указывает на то, что "требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности (…) выкладки товаров на торговом оборудовании". В связи с этим, по мнению суда, услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ – другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
ФАС МО в постановлении от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09 признал расходы на мерчендайзинг экономически обоснованными, но отграничил их от рекламных расходов.
По нашему мнению, при решении вопроса об отнесении расходов по договору мерчендайзинга к рекламным необходимо исходить из конкретных условий договора. Если договор предусматривает только непосредственно услуги по выкладке товара – это не реклама. Если же специально оговоренные в договоре действия исполнителя непосредственно направлены на привлечение внимания розничных покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком, их возможно рассматривать как рекламу.

5. Информация, не являющаяся рекламой в силу закона

В ст. 2 Федерального закона "О рекламе" определено, что он не распространяется на:
– информацию, доведение которой до потребителя обязательно в соответствии с федеральным законом;
– справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;
– вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
– информацию о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
– любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.
Следовательно, затраты организации на вышеперечисленные цели не будут являться расходами на рекламу (хотя и могут признаваться расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, но по другим основаниям).
Рассмотрим некоторые виды расходов из этого перечня более подробно.

5.1. Вывески и указатели

Пунктом 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлена обязанность изготовителя (исполнителя, продавца) довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. В соответствии с этой же нормой указанная информация должна быть размещена на вывеске.
Т.е. вывеска – это информация об организации, включающая в себя наименование, адрес местонахождения. Основная задача вывески – информирование о том, что данная организация находится именно в этом месте.
ФАС России в письме от 23.07.2009 г. N АЦ/24234 разъяснила, что указание на здании в месте нахождения организации ее наименования, адреса и режима работы относится к обязательным требованиям, предъявляемым к вывеске Законом РФ "О защите прав потребителей", следовательно, такая информация не может рассматриваться в качестве рекламы, независимо от манеры ее исполнения. Не подпадают под понятие рекламы размещенные в месте осуществления юридическим лицом своей деятельности коммерческое обозначение, а также профиль деятельности организации и вид реализуемых товаров, оказываемых услуг.
Президиум ВАС РФ в п. 18 Информационного письма от 25.12.1998 N 37 разъяснил, что информация на вывеске рекламой не является, т.к. указание своего наименования на вывеске по местонахождению организации не преследует рекламных целей. Вывеска обозначает место входа в занимаемое помещение, поэтому не может рассматриваться как реклама. Наименование является неотъемлемым признаком юридического лица. Размещение уличной вывески (таблички) с наименованием юридического лица как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является общераспространенной практикой и соответствует сложившимся на территории РФ обычаям делового оборота.
Нижестоящие суды придерживаются такой же точки зрения.
Определение ВАС РФ от 18.10.2010 N ВАС-13582/10:
"Конструкция, содержащая буквенное обозначение предприятия, является способом реализации права на коммерческое обозначение и в соответствии со ст. 9 Закона "О защите прав потребителей" имеет целью довести до сведения неопределенного круга лиц наименование предприятия, его местонахождение и режим работы. Следовательно, указанная конструкция не является рекламой". Постановление ФАС СЗО от 18.01.2010 N А13-8181/2009:
"Конструкция в виде объемных букв, расположенная на фасаде здания, в котором находился филиал организации, соответствующая ее фирменному названию, является вывеской, призванной в соответствии со ст. 9 Закона РФ "О защите прав потребителей" информировать граждан о месте нахождения организации. Поэтому данная конструкция не может рассматриваться как реклама". При этом суд отметил, что "нормы Федерального закона "О рекламе" не содержат требований к количеству вывесок, размещение которых обязательно для юридического лица. Неуказание на вывеске информации о месте нахождения и режиме работы само по себе не может свидетельствовать о том, что спорный объект является рекламой".
Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходы на вывески и указатели не должны учитываться как расходы на рекламу. Вместе с тем, поскольку вывески и указатели необходимы налогоплательщику для того, чтобы информировать потенциальных потребителей о своем местонахождении, расходы на их изготовление и размещение соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и могут учитываться при исчислении налога на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Вывески и указатели следует отграничивать от рекламных конструкций, которые являются элементами наружной рекламы. Если вывеска помимо обязательной информации содержит прочую информацию, она может быть признана рекламой. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС УО от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2. Так, по мнению инспекции, не являются рекламными расходами затраты на изготовление вывески, не содержащей сведения рекламного характера, а только название организации и ее логотип. Суд сделал вывод, что спорные расходы относятся к наружной рекламе, т.к. содержание вывески направлено на формирование и поддержание интереса к деятельности общества. Установлено, что спорная рекламная конструкция находится на принадлежащем обществу здании, определяет принадлежность общества к холдингу "РОСТРАНСМАШ", включающему в себя ряд крупных предприятий, что само по себе является рекламой стабильности и надежности общества на рынке машиностроения, предназначена для формирования и поддержания интереса к деятельности общества у неопределенного круга лиц, то есть относится к наружной рекламе. Таким образом, по мнению суда, наличие на вывеске информации о принадлежности организации к холдингу является рекламой, т.к. формирует и поддерживает интерес к деятельности организации среди неопределенного круга лиц.

5.2. Приобретение (создание) товарного знака

Из положений ст. 1477 ГК РФ следует, что товарный знак – это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Исключительное право на товарный знак удостоверяется соответствующим свидетельством.
Согласно ст. 1478 ГК РФ обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.
По нашему мнению, расходы на создание (приобретение) товарного знака нельзя учитывать как рекламные расходы, т.к. это признак индивидуализации субъекта предпринимательской деятельности. Такие расходы следует учитывать в соответствии со ст. 257 НК РФ (как расходы на создание нематериального актива). К расходам на рекламу можно относить лишь расходы на рекламу товарного знака.

6. О порядке признания рекламных расходов

Расходы на рекламу организация может учитывать при исчислении налога на прибыль при соблюдении требований, установленных подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы:
– ненормируемые (учитываются в полном размере), их перечень закрытый;
– нормируемые (учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг)).
Ненормируемые расходы:
– на рекламу через СМИ (печать, радио, телевидение и телекоммуникационные сети);
– на световую и иную наружную рекламу;
– участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
– оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
– изготовление рекламных брошюр и каталогов;
– на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Список ненормируемых расходов является исчерпывающим.
Нормируемые расходы – это расходы на все иные виды рекламы (например, рекламу на транспорте, на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей при массовых рекламных кампаниях, сувениров (календарей, пакетов, ручек) и т.д.).
Перечень нормируемых рекламных расходов – открытый. Поэтому, при исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином объеме могут учитываться любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе и те, которые в НК РФ прямо не поименованы.
В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если организация применяет метод начисления, то рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Рекламные расходы, связанные с оплатой сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), учитываются либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201.
Если организация применяет кассовый метод, то рекламные расходы признаются таковыми после их фактической оплаты. Это следует из п. 3 ст. 273 НК РФ.

7. Как рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов

Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации. При этом не говорится, включается ли в выручку НДС и акциз.
По нашему мнению, указанный норматив следует определять без НДС и акциза. Так, в силу абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). Поэтому рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310.
Например, выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 436 600 руб. (в том числе НДС). Значит, максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 3700 руб. ((436 600 руб. – 436 600 руб. x 18 / 118) x 1%).
В то же время, существует точка зрения, согласно которой указанный норматив должен определяться с учетом НДС и акцизов. Авторы данной точки зрения считают, что поскольку порядок расчета норматива по рекламным расходам связан не с доходами, а именно с выручкой, ее надо брать в расчет полностью – с учетом НДС и акциза. Придерживаться такой точки зрения не рекомендуем, поскольку это большой налоговый риск. Судебных решений по данному вопросу нет.
Следующий момент, который необходимо учитывать в отношении нормируемых рекламных расходов.
Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Поэтому по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.
Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-07-11/285.
Например, в 1 квартале 2011 г. организация произвела рекламные расходы, которые превысили установленный норматив. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль она включила не всю сумму затрат. В следующем отчетном периоде (6 месяцев 2011 г.) норматив, соответственно, увеличился, и в него уложилась вся сумма рекламных расходов, произведенных в 1 квартале 2011 г. Следовательно, организация вправе учесть остаток нормируемых расходов. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2011 г. организация подавать не должна, т.к. все изменения она отразит в декларации за 6 месяцев 2011 г.

8. Реклама в СМИ

Под средствами массовой информации понимаются периодическое печатное издание, радио-, теле- и видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации (абз. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации).
При этом под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.
К телекоммуникационным сетям относится и сеть Интернет. Это следует из п. 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации". Поэтому затраты на размещение рекламной информации в Интернете учитываются в составе расходов в полном объеме. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254.

8.1. Реклама в газетах и журналах

Наиболее частые способы распространения рекламы через СМИ – это публикация объявлений или статей в газетах или в журналах.
Следует иметь в виду, что если объем рекламы в периодическом печатном издании не превышает 40% объема одного номера, то такое издание не является специализированным рекламным изданием. Размещение текста рекламы в таком периодическом печатном издании должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Это требование установлено ст. 16 Федерального закона "О рекламе".
Минфин РФ считает, что при отсутствии такой пометки затраты организации на соответствующую публикацию не признаются рекламными расходами и не учитываются при налогообложении прибыли. Об этом сказано, в частности, в письме от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66.
Мы с указанной позицией не согласны, поскольку нарушение законодательства о рекламе не изменяет сути распространяемой через периодическое печатное издание рекламной информации. Поэтому, если указанная информация соответствует определению рекламы, приведенному в п. 1 ст. 3 Закона "О рекламе", то затраты, связанные с ее размещением, следует признавать рекламными расходами.
Так, например, ФАС СЗО в постановлении от 27.01.2006 N А42-8823/04-28 признал несостоятельными ссылки налогового органа на отсутствие сообщения о том, что информация о налогоплательщике публикуется на правах рекламы, указав, что такое сообщение не является существенным признаком рекламы.
Кроме того, ст. 16 Федерального закона "О рекламе" не содержит положения о том, что сообщение о рекламном характере информации должно включаться непосредственно в авторский текст такой информации. Т.е. обязанность приведения информации в форму рекламы законом на ее автора не возложена. С данной позицией соглашаются и суды (постановления ФАС МО от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П, ФАС СЗО от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13).
В п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе" также сказано, что при опубликовании рекламной информации без сообщения типа "на правах рекламы" меры административного воздействия применяются к рекламораспространителю (т.е. к газете), а не к рекламодателю. Именно рекламораспространитель должен предварить авторский текст сообщением о рекламном характере информации либо предотвратить ее публикацию.
Рекламная информация может распространяться в любой форме, поэтому характер публикаций может быть напрямую не связан с производственной деятельностью организации, с производимыми ею товарами. Например, новогоднее поздравление, размещенное в газете накануне праздника, с изображением логотипа компании, ее названием, по нашему мнению, является рекламой, поскольку адресовано неопределенному кругу лиц и направлено на привлечение внимания к объекту рекламирования – к самой организации. При этом, по нашему мнению, не имеет значения, кого поздравляет организация – саму себя, своих клиентов, своего руководителя, государственного чиновника, общественного деятеля, жителей муниципального образования и т.п.
К такому же выводу пришел ФАС ВВО в постановлении от 26.02.2008 N А29-2355/2007, указав, что новогоднее поздравление, опубликованное в местной газете, носит рекламный характер и организация правомерно отнесла к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, расходы, связанные с опубликованием данного поздравления.
Налоговые органы придерживаются другой точки зрения по этому вопросу. Так, УФНС по г. Москве в письме от 02.12.2009 N 16-15/127114 сделал вывод о том, что поздравление госчиновника с юбилеем, напечатанное в газете, не является рекламой в рамках гл. 25 НК РФ, а также не связано с деятельностью организации, направленной на получение доходов, поэтому расходы на такую публикацию не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Полагаем, что если в поздравлении будет оговорка "на правах рекламы", у налогоплательщика будет больше аргументов в свою защиту при споре с налоговым органом.
ФАС МО в постановлении от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10 признал расходами на рекламу в СМИ затраты, связанные с проведением пресс-конференции и презентации для прессы, поскольку соответствующая информация о них была опубликована в средствах массовой информации. При этом суд указал, что из положений ст.ст. 14-16 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006 N 38-ФЗ не следует, что проведение рекламных мероприятий в форме, использованной налогоплательщиком, не признается рекламой в средствах массовой информации.
Вместе с тем, в письме УФНС по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004970 сделан вывод, что проведение встреч и конференций с участием представителей средств массовой информации и иных PR-компаний в целях привлечения внимания к продукции организации не признается рекламой в СМИ. Поскольку указанные затраты не относятся к расходам на рекламные мероприятия через СМИ, они не учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Указанные расходы учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678.

8.2. Реклама на телевидении и радио

Данные способы рекламирования, как правило, обусловлены созданием и прокатом в эфире рекламных видеороликов и аудиозаписей. Порядок учета указанных затрат имеет свои особенности.
Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы и т.п.) являются объектами авторских прав, а исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Как правило, договор на создание указанных объектов предусматривает, что исключительное право на их использование передается организации-заказчику.
Таким образом, если рекламный видеоролик (аудиозапись) налогоплательщик планирует использовать более 12 месяцев, то при исчислении налога на прибыль расходы по приобретению исключительного права следует учитывать в составе нематериальных активов. В состав же расходов на рекламу в данном случае надо включать ежемесячные суммы амортизации с учетом положений абз. 2 п. 4 ст. 264 НК. Аналогичный вывод следует из письма УМНС РФ по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408. Если такие ролики транслируются только по телевидению, затраты на их создание можно учитывать в полном объеме как ненормируемые рекламные расходы. Следует иметь в виду, что учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение периода времени, пока ролик (аудиозапись) фактически используется в рекламных целях.
Согласно подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Следовательно, если условиями авторского договора о передаче исключительных прав (например, видеоролика) предусмотрен такой способ оплаты, то рекламные расходы формируются за счет суммы соответствующих платежей, произведенных в течение отчетного (налогового) периода.
Если рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать менее 12 месяцев, расходы на его создание она вправе учесть единовременно.
На практике встречается и иной подход к порядку учета расходов на создание рекламного видеоролика (аудиозаписи), который налогоплательщикам иногда удается отстоять и в суде.
Так, налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении на расходы затрат по созданию видеофильма, web-сайта и информационного диска, посчитав, что указанные затраты являются не расходами на рекламу, а подлежат отражению в составе нематериальных активов. Суд с позицией налогового органа не согласился, указав, что спорные расходы являются рекламными и согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7). Вместе с тем, в указанном определении ничего не сказано о сроке использования спорных объектов интеллектуальной деятельности. В связи с чем полагаем, что применение такого подхода к порядку признания рассматриваемых расходов является налоговым риском.
Пунктом 1 ст. 1233 ГК РФ определено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Поэтому, если исключительные права на видеоролик (аудиозапись) организация приобрела не непосредственно у автора, а через посредника, следует проверить его полномочия на передачу таких прав.
Очень часто рекламные видеоролики транслируются не только по телевидению, но и в общественном транспорте. Если издание, транслирующее такие ролики, принадлежит организации, которая зарегистрирована в качестве рекламного информационно-развлекательного СМИ на DVD, то расходы по созданию и размещению роликов также относятся к рекламе в СМИ и учитываются в полном объеме (письмо Минфина РФ от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51).

8.3. Интернет

Размещать рекламу в Интернете возможно несколькими способами.
Так, рекламодатель может размещать рекламу на чужих сайтах, например, посредством баннеров – небольших рекламных объявлений, которые одновременно являются ссылкой на сайт рекламодателя.
Кроме того, возможно создать свой web-сайт, содержащий сведения о рекламодателе.
Сайт – это компьютерная программа. Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ компьютерные программы являются объектом авторских прав. Поэтому порядок учета расходов на создание сайта зависит от того, какие права на него принадлежат организации – исключительные или неисключительные.
Если организации принадлежат исключительные права на сайт, который будет использоваться предположительно свыше 12 месяцев, сайт признается объектом нематериальных активов, стоимость которого будет списываться на расходы через амортизацию.
Обращаем внимание, что согласно ст. 1262 ГК РФ регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте не обязательно.
Если заказчик не получает исключительное право на сайт, затраты на его создание могут быть признаны ненормируемыми расходами на рекламу и учитываться на основании п. 4 ст. 264 НК РФ.
Минфин РФ в письме от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136 также разъяснил, что если налогоплательщику принадлежат исключительные права на созданный сторонней организацией web-сайт и указанные права подтверждены документально, затраты на создание данного программного комплекса относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов. Затраты на оплату заказа по разработке и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику, могут учитываться в составе расходов на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
После создания сайта ему присваивается доменное имя, которое нужно зарегистрировать в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов.
Расходы на регистрацию доменного имени не относятся к рекламе, поскольку само имя не привлекает внимание к объекту рекламирования и не формирует к нему интерес. Поэтому затраты организации на регистрацию доменного имени учитываться в целях налогообложения прибыли в составе рекламных расходов не могут.
Расходы на первичную регистрацию доменного имени для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость сайта, если он является нематериальным активом (письмо Минфина РФ от 17.07.2003 N 04-02-05/2/37). Если у организации отсутствуют исключительные права на сайт, расходы на регистрацию доменного имени учитываются по подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Обычно право пользования доменным именем предоставляется на год, поэтому затраты следует включать в расходы равномерно в течение этого периода.
Расходы на перерегистрацию доменного имени признаются текущими затратами организации. Перерегистрация осуществляется, как правило, ежегодно и обеспечивает организации возможность сохранения именно за ней определенного имени своего сайта в Интернете. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик интернет-сайта и не влияет на его первоначальную стоимость. Поэтому на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на перерегистрацию относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичный вывод сделан в письме УФНС РФ по г. Москве в письме от 17.01.2007 N 20-12/004121.

9. Расходы на наружную рекламу

Согласно ст. 19 Закона "О рекламе" к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием:
– щитов;
– стендов;
– строительных сеток;
– перетяжек;
– электронных табло;
– воздушных шаров;
– аэростатов;
– иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.
Минфин РФ в письме от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588 разъяснил, что наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.
Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).
Так, если для размещения наружной рекламы используется приобретенная или изготовленная собственными силами рекламная конструкция, то порядок налогового учета рекламных расходов зависит от стоимости и срока полезного использования такой конструкции.
Например, организация заказала специализированной фирме изготовление и установку электрифицированного рекламного щита. Стоимость подрядных работ без учета НДС превысила 40 000 руб., а срок полезного использования рекламного щита установлен более 12 месяцев.
Рекламный щит с такими характеристиками подпадает под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Значит, в данном случае в состав рекламных расходов организация должна включать сумму начисленной амортизации. С таким подходом согласны контролирующие органы (письма Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213, УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254).
Указанный подход, на наш взгляд, является правильным и не должен вызвать претензий со стороны налоговых органов.
Вместе с тем, иногда налогоплательщикам удается отстоять в суде правомерность иного порядка учета рассматриваемых расходов.
Так, по мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно включил в расходы затраты на изготовление и монтаж на фасаде зданий вывесок с неоновой подсветкой. Данные вывески относятся к амортизируемому имуществу, т.к. стоимость их изготовления и монтажа составляют более 10 тыс. руб., срок использования – более одного года, и расходы на их приобретение (создание) не учитываются в целях налогообложения в силу п. 5 ст. 270 НК РФ. Суд с налоговым органом не согласился, признав правомерным единовременное включение указанных затрат в состав расходов. При этом указал, что изготовленные вывески являются рекламной продукцией, т.к. формируют и поддерживают интерес к организации как к юридическому лицу, оказывающему соответствующие услуги. Поэтому затраты общества на изготовление и монтаж правомерно отнесены судами к прочим расходам на наружную рекламу. Суд отклонил довод инспекции о том, что указанные вывески являются обозначением места нахождения налогоплательщика и должны быть отнесены к основным средствам (постановление ФАС УО от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3).
В постановлении от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК ФАС УО указал, что рекламный плакат не является основным средством, как указывает налоговый орган, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, производимую мясокомбинатом. Поэтому отклонил доводы налогового органа о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы).
Аналогичный вывод следует из постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 N А05-8466/2009. Так, по мнению налогового органа, налогоплательщик завысил расходы для целей исчисления налога на прибыль на сумму затрат по изготовлению двух световых вывесок "Булочная", размещенных над входами в принадлежащие заявителю магазины. По мнению налогового органа, данные вывески являются амортизируемым имуществом, а потому расходы по их изготовлению не могли быть учтены налогоплательщиком единовременно. Суд с налоговым органом не согласился, указав, что изготовленные и размещенные над входами в магазины световые вывески с указанием "Булочная" относятся к наружной рекламе, т.к. предназначены для неопределенного круга лиц и содержат информацию о реализуемой налогоплательщиком продукции. Следовательно, они направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности налогоплательщика. Таким образом, спорные расходы понесены с целью информационного воздействия на потребителя для последующей реализации товаров и их включение в состав затрат соответствует подп. 28 п.п. 1, 4 ст. 264 НК РФ. Кроме того, рекламные вывески устанавливались над входами в магазины, которые находятся в арендованных заявителем помещениях. Договоры на их аренду были заключены на срок менее 12 месяцев. Данное обстоятельство опровергает вывод налогового органа о том, что вывески предназначались для использования в течение более длительного срока продолжительностью свыше 12 месяцев.
Если рекламная конструкция по своим характеристикам не соответствует понятию амортизируемого имущества, то в состав рекламных расходов единовременно включается стоимость ее приобретения (создания).
Если организация для размещения наружной рекламы использует арендованную рекламную конструкцию, то рекламные расходы будут формироваться за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.
Если для размещения наружной рекламы организация приобретает услуги третьих лиц, то сумма рекламных расходов определяется как стоимость приобретенных рекламных услуг.

10. Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Участие в специализированных выставках, как российских, так и зарубежных, достаточно широко распространено среди организаций, поскольку подобные мероприятия предоставляют возможность рекламировать свою продукцию и услуги.
Сразу отметим, что место проведения выставки (РФ или территория зарубежного государства) не оказывает влияния на порядок учета рекламных расходов.
НК РФ не расшифровывает, что именно понимается под "расходами на участие" в указанных мероприятиях.
По мнению УФНС РФ по г. Москве, к ненормируемым расходам на участие в выставке относятся лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках (письма от 15.12.2003 N 23-10/4/69784, от 19.11.2004 N 26-12/74944), а также расходы на оплату услуг организаций устроителей выставки (письмо от 17.05.2004 N 26-12/33213). Остальные расходы учитываются в пределах 1% от выручки. В частности, в письме от 22.03.2004 N 26-12/18582 УФНС по г. Москве указало, что расходы, связанные с раздачей "пробников" (специально маркированных или особым образом обозначенных образцов готовой продукции) на выставке, являются нормируемыми.
Как правило, в связи с организацией и проведением выставки ее участники несут такие затраты, как вступительный взнос на участие в выставке, арендная плата за зал и выставочное оборудование, оплата услуг рекламных агентств, оплата услуг охранных фирм по охране выставочной экспозиции.
Мы считаем, что поскольку п. 4 ст. 264 НК РФ не конкретизировано, какие конкретно мероприятия, осуществляемые налогоплательщиком, входят в понятие "участие в выставке", к таким расходам можно отнести любые затраты, которые имеют непосредственное отношение к организации и проведению выставок, ярмарок и экспозиций. Суды поддерживают данную точку зрения.
Так, ФАС ВВО в постановлении от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 указал, что поскольку ст. 264 НК РФ не раскрывает перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.
Руководствуясь указанной позицией, суды признавали правомерным учет в качестве рекламных расходов следующих затрат на участие в выставках:
– на изготовление для работников, участвующих в выставке, форменной одежды с логотипом и печатной полиграфической продукции (листовки, органайзеры на полку, шелф-органайзеры и флаеры) (постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152);
– на оплату услуг сторонней организации по обеспечению работы на выставке (оформление площади экспозиции и содействие в завозе продукции на выставку (постановление ФАС ПО от 02.03.2006 N А55-11685/2005);
– затраты по договору на выступление артистов в целях привлечения внимания к товарам, работам, услугам, производимым налогоплательщиком (постановление ФАС МО от 16.03.2009 г. N КА-А40/1402-09).
Другая категория затрат на участие в выставке связана с изготовлением рекламной продукции, которая предназначена для бесплатной раздачи посетителям. Это сувениры с логотипом компании – календари, ручки, пакеты, блокноты, зажигалки; брошюры, каталоги, буклеты, листовки; дисконтные карты, дающие право на приобретение товара со скидкой. Буквальное толкование п. 4 ст. 264 НК РФ позволяет сделать вывод, что из всего вышеприведенного списка затрат в число ненормируемых рекламных расходов входят только затраты на изготовление брошюр и каталогов, а все другие перечисленные выше затраты организация должна нормировать.
Так, ФАС УО в постановлении от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2 сделал вывод, что затраты на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и распространение указанных изделий среди неопределенного круга лиц в период проведения выставок, ярмарок относятся к нормируемым расходам.
ФАС ПО в постановлении от 02.06.2006 N А57-11649/05-35 также указал, что расходы на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и их распространение на выставках и ярмарках в целях привлечения внимания потенциальных клиентов относятся к нормируемым расходам на рекламу.
Вместе с тем, существует точка зрения, согласно которой расходы на всю рекламную продукцию, изготовленную исключительно для ее распространения на выставке, являются ненормированными. Указанная позиция обосновывается тем, что перечень расходов на участие в выставках ничем не ограничен, а расходы на изготовление рекламной продукции, используемой на выставке, охватываются понятием "расходы на участие в выставке". Поэтому эти расходы можно признавать в полном объеме. Однако мы считаем, что это большой налоговый риск.
Затраты организации на командировки своих работников, командируемых для участия в выставке в другой город или другую страну, учитываются по подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на командировки и рекламными расходами не являются.
Необходимо иметь в виду, что если организация специализируется на проведении выставок и ярмарок, ее расходы, связанные с этой деятельностью, будут являться не рекламными, а обычными расходами, связанными с деятельностью организации, которые учитываются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 13.04.2009 N 03-03-06/1/235.

11. Оформление комнат образцов и демонстрационных залов

Для обоснования произведенных расходов рекомендуем оформить внутренние распорядительные документы, подтверждающие создание и поддержание в актуальном состоянии комнаты образцов и демонстрационного зала. Например, возможно издать приказ руководителя о создании комнаты образцов (демонстрационного зала) или иной внутренний распорядительный документ. В нем следует указать номер помещения, выделяемого для указанных целей, назначить работника, ответственного за его оформление, прописать порядок обновления выставочной экспозиции, регулярность ее обновления и т.п.

12. Брошюры и каталоги

К брошюрам и каталогам также относятся буклеты, лифлеты и флаеры. Поэтому затраты на их изготовление возможно учитывать в составе ненормируемых расходов на рекламу на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93.
Буклеты и лифлеты – разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов.
Флайеры – листовка, которая информирует о проведении какой-либо акции либо предоставляет скидку.
В письме от 02.11.2010 N 03-03-06/1/681 Минфин РФ сделал вывод, что расходы на изготовление листовок, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и являются ненормируемыми.
Расходы на другие виды печатной продукции (например, календари, плакаты и т.п.) – нормируемые, поэтому признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

13. Нормируемые расходы

13.1. Реклама в метро

В метро рекламу размещают, как правило, в вестибюлях станций, вдоль эскалаторов, на турникетах.
Согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ "О рекламе" наружная реклама распространяется с использованием рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их.
В связи с этим реклама, размещенная на щитах во внутренних помещениях метрополитена, не может быть отнесена к наружной. Поэтому затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Аналогичный вывод следует из писем Минфина РФ от 16.10.2008 г. N 03-03-06/1/588, УФНС по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630.
Если реклама размещена в вагонах метро, то это реклама на транспорте, поэтому расходы на нее также нормируются. С этим согласен Минфин РФ (письмо от 20.04.2006 г. N 03-03-04/1/361).

13.2. Реклама на транспорте

Нередко рекламу на транспорте отождествляют с наружной рекламой, однако это неверно, т.к. согласно ст. 20 Федерального закона "О рекламе" размещение рекламы на транспортных средствах является самостоятельным способом распространения рекламы.
Поэтому в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с рекламой на транспорте, следует относить к нормируемым расходам, и при исчислении налога на прибыль признавать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334.
При размещении рекламы на транспорте необходимо учитывать следующие ограничения.
Согласно ст. 20 Федерального закона "О рекламе" нельзя использовать транспортные средства исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций.
Кроме того, запрещается размещать рекламу на транспортных средствах специальных и оперативных служб с предусмотренной требованиями технического регламента определенной цветографической окраской; оборудованных устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов; федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которых размещены по диагонали белые полосы на синем фоне; предназначенных для перевозки тяжелых грузов.
С использованием транспортных средств нельзя распространять и звуковую рекламу. Реклама, размещенная на транспортных средствах, не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов. Неисполнение вышеперечисленных требований влечет ответственность по ст. 14.38 КоАП РФ.
Если реклама размещается на чужом транспортном средстве, рекламодатель должен заключить с его собственником договор на размещение рекламы (а не только, например, договор аренды этого транспортного средства). Это следует из п. 1 ст. 20 Федерального закона "О рекламе".
Следует учитывать еще один важный момент. Согласно п. 4 ст. 20 Федерального закона "О рекламе" размещение на транспортных средствах отличительных знаков, указывающих на их принадлежность каким-либо лицам, не является рекламой. Указанная формулировка не совсем ясна. По нашему мнению, в данном случае можно вести речь о фирменном наименовании организации – собственника автомобиля, его логотипе, товарном знаке. Размещение иной информации на автомобиле (в том числе, адреса, телефона, интернет-сайта, перечня оказываемых услуг), по нашем мнению, уже следует рассматривать как рекламу.
Согласно ст. 216 ГК РФ понятие "принадлежность" используется применительно к праву собственности, к праву хозяйственного ведения и оперативного управления имуществом. Следовательно, для целей применения п. 4 ст. 20 Закона "О рекламе" следует принимать во внимание принадлежность автомобиля организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения.
Если какая-либо информация об организации размещается на арендованных автомобилях, личных авто сотрудников (используемых в служебных целях), автомобилях транспортных организаций, оказывающих услуги по перевозке, транспортных средствах – предметах договора лизинга, то она расценивается как реклама.
Объектом рекламы может быть и само транспортное средство. Например, организация, реализующая автомобили, в целях привлечения к ним внимания и продвижения на рынке предоставляет их для пробных поездок потенциальным покупателям (так называемый "тест-драйв").
Полагаем, что отличительные знаки, расположенные на кузове автомобиля, участвующего в программе "тест-драйв" (например, изображение товарного знака, фирменного наименования, логотипа, указывающих на принадлежность автомобиля дилеру), не являются рекламой. Размещение же другой информации, такой как номера телефонов, адреса, адрес интернет-сайта, перечень оказываемых услуг, сведения о товаре, следует расценивать как рекламу. Поэтому расходами на рекламу могут быть признаны затраты, связанные с разработкой эскиза рисунка или наклеек, содержащих данную информацию, и их нанесением на автомобиль.
Сами же автомобили, используемые по программе "тест-драйв", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и их стоимость списывается в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 24.04.2007 г. N 07-05-06/105.

13.3. Реклама спонсора

Очень часто организации (спонсоры) заключают со спортивными клубами договоры об оказании рекламных услуг, в соответствии с условиями которых на спортивной форме, используемой спортсменами во время проведения игр и тренировок, их экипировке размещаются логотипы (товарные знаки) спонсоров. Это так называемая реклама спонсора.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона "О рекламе" спонсор – лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности.
Спонсорская реклама – реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.
Об оказании спонсорских услуг заключается договор, в соответствии с условиями которого спонсор принимает на себя обязанности профинансировать какое-либо мероприятие или оказать иную предусмотренную договором поддержку, а спонсируемый – распространить в ходе мероприятия информацию о спонсоре или его товарах (например, путем размещения логотипа, упоминания наименования спонсора и т.д.).
Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законами и иными правовыми актами. Следовательно, стороны должны определить в договоре способ подачи и объем рекламной информации.
Так, рекламораспространитель обратился в суд с иском о взыскании со спонсора задолженности за рекламные услуги. Возражая против иска, спонсор ссылался на то, что распространенная о нем информация не отвечает определению рекламы, сформулированному в ст. 2 Закона "О рекламе". Суд установил, что по условиям договора рекламораспространитель (телерадиокомпания) обязался указывать в титрах конкретной передачи организацию – спонсора и номера ее телефонов, а последняя должна была ежемесячно перечислять спонсорский взнос в денежной форме. Т.е. способ подачи, объем информации, при которых она способна обеспечить интерес к рекламируемому лицу, определены по свободному волеизъявлению последнего. Следовательно, распространенная истцом информация является рекламой (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37).
В письме Минфина РФ от 01.09.2009 N 03-03-06/4/72 сказано, что спонсорский взнос не является благотворительным пожертвованием, носит целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера. ФАС МО в постановлении от 27.05.2008 N КА-А40/4424-08 также сделал вывод о том, что спонсорский взнос является платой за рекламу, а не безвозмездной передачей имущества. Следовательно, для спонсора плата за рекламу будет являться рекламным расходом. Если по условиям договора реклама спонсора будет размещена, например, только на спортивной форме игроков, то это будут нормируемые рекламные расходы, т.к. такой вид рекламы не подпадает ни под один из видов ненормируемых расходов, в том числе, под наружную рекламу. Поэтому их можно учитывать только в пределах лимита – 1%.
В письме Минфина РФ от 09.11.2009 N 03-03-09/181 сказано, что расходы, связанные с размещением рекламы на спортивной форме игроков, можно будет признавать в полном объеме как расходы на наружную рекламу только после внесения изменений в Федеральный закон "О рекламе", а именно, после дополнения его ст. 20.1 "Наружная реклама на спортивной форме, спортивной экипировке, спортивном инвентаре и оборудовании". До настоящего времени таких изменений в закон не внесено.
Если спонсорский договор предусматривает, что спонсируемое спортивное мероприятие подлежит трансляции в эфире и реклама спонсора будет показана на экране, полагаем, что спонсор будет вправе учесть такие рекламные расходы в полном объеме.
У спонсируемой организации средства спонсорской помощи следует признавать доходами от оказания рекламных услуг. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 26.12.2008 N 03-03-06/4/102.
Поскольку денежные средства спонсора являются выручкой спонсируемой организации, она обязана включить их в налоговую базу по НДС. При этом она вправе принять к вычету НДС по расходам, связанным с организацией и проведением спортивно-зрелищных мероприятий, в ходе которых будет распространяться реклама о спонсоре.
По мнению ИФНС, хоккейный клуб вправе применить вычеты по НДС только по тем приобретенным товарам, которые использовались непосредственно для реализации рекламных услуг (флаги, рекламные материалы на борту хоккейного поля и в других местах стадиона, логотипы на программках и майках игроков и т.п.). НДС, уплаченный в составе платы за проживание в гостиницах, при приобретении медикаментов, спортивного инвентаря, услуг по организации авиа- и автоперевозок и прочих товаров и услуг, связанных с организацией и проведением хоккейных матчей, вычету не подлежит, т.к. все это направлено на реализацию уставных целей клуба и не связано с реализацией рекламных услуг.
Как указал ВАС РФ, признавая позицию ИФНС необоснованной, НК РФ не связывает право на применение налогового вычета с характером операции, для осуществления которой приобретаются товары (работы, услуги), – является ли она объектом налогообложения НДС, – а не с характером деятельности налогоплательщика. Кроме того, гражданско-правовые договоры об оказании рекламных услуг непосредственно связаны с организацией и проведением хоккейных матчей. Так, размещение логотипов и эмблем спонсоров на форме хоккеистов, на бортах, на льду, радио- и видеореклама спонсоров во время трансляции матчей имеют прямое отношение к хоккейному матчу. Без проведения таких мероприятий заключение договоров, предметом которых является распространение рекламы о спонсорах, не могло иметь места, поскольку клуб не представлял бы коммерческого интереса для контрагентов. Следовательно, хозяйственные операции, совершенные для организации и проведения хоккейных матчей, на которых и в связи с которыми рекламировались спонсоры, осуществлялись также для исполнения обязательств клуба перед контрагентами по договорам об оказании рекламных услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.03.2009 N 13708/08).
Иные виды нормируемых рекламных расходов:
– расходы на разработку оригинал-макетов сувенирной продукции (ручки, кружки, зонты и т.п.) (письмо Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201);
– расходы организации-производителя на проведение дегустации собственной продукции (письмо Минфина РФ от 04.08.2010 N 03-03-06/1/520, письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944);
– расходы на плакаты и флайеры с фотографиями и описанием продукции (постановление ФАС МО от 11.12.2006 N КА-А40/12000-06);
– расходы на приобретение призов для участников рекламной акции (постановление ФАС ПО от 02.06.2006 N А57-11649/05-35, письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2);
– расходы, связанные с приобретением сувениров для распространения на выставках и ярмарках (постановление ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2);
– расходы на изготовление рекламных роликов, демонстрируемых в кинотеатрах перед началом сеансов (письма Минфина РФ от 28.10.2008 N 03-03-06/1/608, от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83, УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364);
– расходы организации-поставщика по оплате организации-покупателю услуг по аренде площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров поставщика своими силами в торговых центрах организации-покупателя (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2);
– расходы, связанные с изготовлением товаров, которые в рамках рекламных акций бесплатно раздаются в целях ознакомления потенциальных покупателей с новыми видами товаров и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта (письмо МНС РФ от 24.03.2004 N 02-3-07/41@);
– расходы на оплату услуг курьерского агентства по безадресной доставке рекламных материалов (письмо Минфина РФ от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1);
– расходы по отправке рекламной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц – потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) (письмо Минфина РФ от 18.01.2006 N 03-03-02/13);
– расходы, связанные с раздачей "пробников" (специально маркированных или особым образом обозначенных образцов готовой продукции) на выставке (письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

14. Реклама и НДФЛ

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении доходов в размере стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ.
Т.е. приз, полученный физическим лицом от участия в рекламной акции, стоимость которого не превышает 4 тыс. руб., не является объектом налогообложения НДФЛ. Если его стоимость превышает 4 тыс. руб., она облагается НДФЛ по ставке 35%.
По мнению налоговых органов, рекламная полиграфическая продукция (буклеты, листовки, брошюры, каталоги продукции и т.п.), содержащая информацию о компании, ее товарах, сама по себе не несет для физических лиц-получателей этой продукции никакой экономической выгоды, поэтому не может быть признана их доходом. Следовательно, объекта налогообложения НДФЛ не возникает.
Такая сувенирная продукция, как футболки, кепки, ручки, портфели с нанесенной на них информацией об организации, ее логотипом, находящаяся на столах в свободном доступе для физических лиц во время проведения рекламных акций, выставочных мероприятий, конференций и т.п., относится к подаркам, полученным налогоплательщиками от организации. Эти предметы являются пригодными для использования вещами и только во вторую очередь – рекламными носителями. Поэтому если их стоимость выше 4 тыс. руб. – возникает объект обложения НДФЛ, а у рекламодателя-обязанности налогового агента. Такая позиция изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 05.10.2005 N 03-05-01-04/283.
В письме от 30.09.2010 N 03-04-05/9-574 Минфин РФ разъяснил, что при получении физическим лицом от организации дохода в виде приза в проводимых конкурсах, играх в целях рекламы товаров стоимостью, превышающей 4000 руб., организация признается налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ.
Если приз получен не в денежной форме, у организации отсутствует возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. В этом случае она обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Согласно ст. 228 НК РФ физические лица при получении доходов, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Кроме того, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Налоговая декларация представляется в этом случае не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Аналогичный вывод сделан в письме УФНС по г. Москве от 11.03.2010 N 20-14/4/025340.

14.1. Являются ли рекламные лотереи играми, основанными на риске

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие выигрыши от организаторов лотерей и других основанных на риске игр, уплачивают НДФЛ самостоятельно. Поэтому юридическое лицо – организатор лотереи, основанной на риске, налоговым агентом не признается.
В рамках рекламных акций, как правило, проводят стимулирующие лотереи, цель которых – продвижение на рынке товаров (работ, услуг), стимулирование спроса на них и создание положительного имиджа организации-рекламодателя.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" стимулирующая лотерея представляет собой лотерею, право на участие в которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора лотереи.
По нашему мнению, стимулирующая лотерея, проводимая в рамках рекламной акции, не относится к играм, основанным на риске, поэтому правила ст. 228 НК РФ о самостоятельной уплате физическим лицом НДФЛ с суммы выигрыша на них не распространяются.
Следовательно, организация, которая проводит в рамках рекламной акции стимулирующую лотерею и передает физическому лицу – победителю лотереи, выигрыш стоимость свыше 4 тыс. руб., будет являться налоговым агентом. Аналогичный вывод следует из писем Минфина РФ от 14.11.2007 N 03-04-06-01/392, ФНС РФ от 16.07.2009 N 3-5-04/1040@.

15. Облагается ли НДС передача продукции в рекламных целях?

По нашему мнению, такая передача облагается НДС в общем порядке, т.к. имеет место безвозмездная передача права собственности на товары.
Исключение – подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС.
Аналогичной точки зрения по этому вопросу придерживаются Минфин РФ и налоговые органы (письма от 10.06.2010 N 03-07-07/36, от 21.10.2008 N 03-07-11/338, от 14.04.2008 N 03-07-11/144, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276).
В то же время, анализ судебной практики показывает, что в некоторых случаях налогоплательщикам удается отстоять в суде позицию, согласно которой раздача рекламной продукции не облагается НДС независимо от ее стоимости.
Так, например, ФАС УО в постановлении от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2 поддержал позицию налогоплательщика о том, что передача рекламной продукции не является безвозмездной передачей в целях исчисления НДС. Аргументы налогоплательщика были следующие: в силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость товаров, передаваемых в ходе рекламных акций, учитывается в составе расходов по налогу на прибыль. Т.е. передача имущества в рекламных целях – расходная, а не доходная операция. Одна операция не может одновременно являться и доходной, и расходной, т.к. по своему экономическому содержанию они носят противоположный характер. Поскольку операция по передаче имущества в расходных целях носит расходный характер, объекта налогообложения НДС, который исчисляется всегда с доходных операций, в данном случае не возникает.
ФАС МО в постановлении от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10 указал, что в соответствии со ст. 572 ГК РФ о безвозмездном характере передачи можно говорить, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Общество распространяло среди рекламодателей и партнеров рекламную продукцию (mp3-плееры с гравировкой телеканала общества и майки с логотипом). В результате такой раздачи оно получило обратное представление в виде привлечения интереса к телеканалу, повышения его узнаваемости среди потенциальных клиентов и расширения аудитории телеканала. Поэтому суд сделал вывод, что передача организацией продукции на рекламные цели не является безвозмездной сделкой и не должна облагаться НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
ФАС МО в постановлении от 06.10.2009 N КА-А40/10351-09 указал, что обороты по распространению товаров во время проведения рекламной кампании не являются объектом обложения НДС, т.к. стоимость рекламных товаров включена налогоплательщиком в общую цену товаров, его затраты на рекламу включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве рекламных расходов. Поэтому, применив подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд сделал вывод о неправомерном доначислении налоговым органом НДС по товарам, списанным в ходе рекламной акции.
ФАС МО в постановлении от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09 сделал вывод, что, раздавая рекламную продукцию, организация преследовала цель – привлечение внимания к своей деятельности со стороны третьих лиц. Кроме того, расходы по распространению рекламной продукции учитываются при исчислении налога на прибыль. Поэтому распространение рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка, признаваемая объектом налогообложения НДС.
ФАС МО в постановлении от 29.01.2008 г. N КА-А40/14801-07 принял во внимание, что отсутствует переход права собственности на передаваемые в торговые точки рекламные материалы для рекламного оформления мест продаж. Поэтому стоимость таких материалов, использованных при проведении акции, не облагается НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ввиду отсутствия объекта обложения – операции реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Пункт 28 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, позволяет отнести расходы на рекламу производимых (реализуемых товаров). В связи с этим расходы на рекламу не могут быть квалифицированы как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ.

16. Включается ли в расходы по налогу на прибыль НДС, исчисленный с операций по передаче рекламной продукции?

Пункт 19 ст. 270 НК РФ относит к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком получателю товаров (работ, услуг). При этом п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает включать в расходы затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с операций по передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин РФ (письма от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792).
К такому же выводу пришел ФАС МО в постановлении от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09 (Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Так, общество приобретало материалы рекламного характера (значки, планшетки, визитки, образцы продукции с логотипом компании) для последующей их раздачи при проведении рекламных акций. Поскольку стоимость единицы товара превышала 100 руб., общество предъявленные ему поставщиками материалов рекламного характера суммы НДС включало в состав налоговых вычетов (ежемесячно). При реализации (передаче) материалов неопределенному кругу лиц при проведении рекламных акций общество исчисляло НДС со стоимости бесплатно (безвозмездно) передаваемых товаров на основании ст.ст. 146, 154 НК РФ с последующим включением суммы исчисленного НДС в состав прочих расходов по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд признал правомерным вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав прочих расходов по налогу на прибыль суммы НДС, исчисленной с реализации товаров неопределенному кругу лиц в рекламных целях. При этом суд указал, что налоговая база при реализации (передаче) товаров в рекламных целях неопределенному кругу лиц определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость приобретения этих товаров без учета НДС, так же определяется и налоговый вычет, и поскольку общество, начисляя НДС с операций по реализации товаров безвозмездно, уменьшает полученную сумму налога на налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику его поставщиками при покупке товаров для последующей передачи безвозмездно, то итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации товаров безвозмездно в рекламных целях НДС, уже уменьшенного на соответствующие налоговые вычеты, приведет к двойному уменьшению НДС: через механизм налоговых вычетов и через увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на суммы тех же вычетов.
Существует точка зрения, согласно которой НДС, исчисленный с операций по передаче рекламной продукции, учитывается в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.к. организация уплачивает его за свой счет. Так, ФАС СКО в постановлении от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36 указал, что при передаче продукции в рамках рекламной кампании НДС исчислен организацией за счет собственных средств. Поскольку НДС получателям товаров не предъявлялся, налогоплательщик вправе учесть в расходах НДС, уплаченный при бесплатной раздаче рекламной продукции.

17. Вычет по НДС по нормируемым рекламным расходам

В абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ сказано, что, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Минфин РФ и налоговые органы, как правило, распространяют данное положение закона на все нормируемые расходы без исключения, а не только на командировочные и представительские расходы, о которых идет речь в абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
Так, например, Минфин РФ в письме от 10.10.2008 N 03-07-07/105 указал следующее:
"Согласно п. 7 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса в случае, если в соответствии с гл. 25 Кодекса расходы, в том числе расходы на рекламу, принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".
В то же время, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10 сделан вывод о том, что в п. 7 ст. 171 НК РФ идет речь только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.
ФАС ПО в постановлении от 22.01.2008 N А55-5349/2007 (Определением ВАС РФ от 29.04.2008 N 5420/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) также указывал, что "действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не рекламу. Согласно данному пункту вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы; если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью, если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".
Кроме того, при принятии к вычету НДС по нормируемым рекламным расходам возможна еще одна проблемная ситуация – рекламные расходы превысили максимально допустимые значения в первом квартале, но уложились в лимиты по полугодию. Налоговые органы считают, что пересчитывать размер вычета по НДС в данном случае нельзя. Они объясняют это тем, что ст.ст. 171, 172 НК РФ не предусматривают возможности пересчета суммы НДС, принимаемой к вычету по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли. Поэтому если норматив в налоговом учете по итогам отчетных и налоговых периодов может быть пересмотрен, то пересчет НДС, принятого к вычету, в другом квартале невозможен.
Можно с этой позицией не согласиться и принять к вычету ту часть НДС, которая уложилась в норматив по итогам полугодия. Так, гл. 21 НК РФ связывает право на вычет по НДС по нормируемым расходам с лимитом по налогу на прибыль. При этом НК РФ не запрещает пересматривать размер вычета, если норматив при расчете прибыли поменялся. Поэтому если организация в каком-то из кварталов спишет часть расходов по налогу на прибыль, то и НДС по этому остатку можно принять к вычету. Но это риск.

18. О документальном подтверждении рекламных расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Перечень документов, подтверждающих рекламные расходы, законодательно не регламентирован. Как правило, он стандартный:
– договор на изготовление рекламной продукции;
– документы, подтверждающие факт оказания рекламораспространителем услуг по рекламе (акты оказанных услуг (выполненных работ), технические задания);
– документы, подтверждающие оплату оказанных рекламных услуг (выполненных работ).
Если рекламные услуги оказываются по агентским договорам, затраты на рекламу подтверждаются отчетом рекламного агента, в котором расшифровываются расходы и стоимость агентского вознаграждения. По всем расходам, указанным в отчете, рекламный агент должен представить подтверждающие документы.
При отсутствии указанных документов налоговый орган сочтет расходы не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.
ФАС СЗО в постановлении от 13.04.2007 N А56-4088/2006 сделал вывод о том, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы на рекламу, поскольку не представил доказательств действительного размещения радиостанциями и телеканалами рекламно-информационных материалов о его деятельности. Так, им не были представлены эфирные справки теле-радиостанций, справки метрополитена об оказании таких услуг, отчеты исполнителя о проделанной работе. При этом составление данных документов и их предоставление контрагенту прямо предусмотрено условиями договоров, заключенных с рекламным агентством. Из документов, представленных не непосредственно стороной договора, а третьими лицами (теле-радио компаниями), однозначно не следовало, что информация о деятельности налогоплательщика в действительности была размещена в средствах массовой информации.
Не исключено, что налоговый орган может потребовать у рекламодателя предъявить сами рекламные носители, например, рекламные брошюры. По нашему мнению, данные требования незаконны, т.к. в НК РФ в отношении рекламных расходов не содержится требования об их подтверждении соответствующими материалами. Рекламные материалы (брошюры, статьи и т.п.) не являются документами, подтверждающими расходы. Поэтому их наличие не является обязательным. Кроме того, в договоре на изготовление рекламной продукции, как правило, имеются все данные о брошюрах (количество экземпляров, формат, макет и т.п.). Суды, как правило, придерживаются аналогичной позиции.
Так, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном учете в составе расходов затрат по оплате рекламных статей в связи с непредставлением обществом текстов рекламных статей, размещенных по его заказу в средствах массовой информации. В подтверждение факта осуществления затрат на рекламу обществом представлены договор на размещение рекламы, счет-фактура, акт о выполненных работах, счет на оплату. Согласно представленным документам общество выступало заказчиком по размещению рекламной информации в журналах. Суд, оценив представленные документы, сделал вывод о том, что из них не следует, что информация, в них размещенная, являлась рекламной и посвящена деятельности общества, в связи с чем экономическая оправданность затрат по размещению рекламы не доказана (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2009 N А13-5043/2007).
Вместе с тем, наличие самих рекламных материалов не будет лишним и поможет налогоплательщику избежать конфликтов с налоговыми органами и отстоять свою позицию в суде. Например, при рекламе в печатных изданиях проверяющим можно предъявить экземпляр печатного издания, в котором размещена реклама, при рекламе на радио и телевидении – эфирную справку, при наружной рекламе, при участии в выставках – фотоотчеты, при рекламе в интернете – распечатку страницы интернет-сайта, и т.п.
По мнению налогового органа, налогоплательщик-принципал не подтвердил расходы на рекламу с участием агентов ООО "Д" и ООО "И" в связи с непредставлением рекламных материалов. Суд с налоговым органом не согласился, указав, что в НК РФ в отношении рекламных расходов не содержится требования об их подтверждении соответствующими материалами. Исследовав представленные первичные документы по сделкам агентирования, в т.ч. договоры, акты о совершении действий в интересах налогоплательщика, счета-фактуры, суд пришел к выводу о правомерности учета спорных расходов. Кроме того, налогоплательщик представил в суд копии рекламных материалов (рекламных объявлений) за проверяемый период (Постановление ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А40/3244-09).
Также необходимо иметь в виду, что согласно ст. 12 Закона "О рекламе" рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров, кроме документов, в отношении которых законодательством РФ установлено иное. Следовательно, на указанную норму закона можно сослаться в случае, когда налоговый орган будет требовать рекламные материалы, срок хранения которых истек.
Так, относительно непредставления заявителем рекламных материалов за 2005 г. во время проведения с 02.10.2007 по 30.11.2007 выездной налоговой проверки, суд принял во внимание положение ст. 12 Федеральный закона "О рекламе", согласно которому рекламные материалы или их копии, в т.ч. все вносимые в них изменения, должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров (Постановление ФАС МО от 25.05.2009 г. N КА-А40/3244-09).

Брызгалин А.В.,
генеральный директор группы компаний
"Налоги и финансовое право",
кандидат юридических наук

Аникеева О.Е.,
директор проекта,
главный специалист по юридическим вопросам
группы компаний "Налоги и финансовое право"

Метки: реклама, рекламный носитель


Закрыть ... [X]

Наружная реклама, рекламные конструкции в Рязани - Мегаполис Игрушечные герои в масках мультсериал

Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв Как сделать рекламу из объемных букв